近日，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，明确了权责发生制政府综合财务报告制度改革的总体目标、主要内容以及时间表、路线图等。本文对政府综合财务报告的概念及结构、使用者、信息内容、以权责发生制为基础的必要性进行详细解读。

一、政府综合财务报告的概念及结构

权责发生制政府综合财务报告通常也称为政府综合财务报告，是指反映各级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的报告。报告内容主要包括政府资产负债表、收入费用表等财务报表和报表附注，以及以此为基础进行的综合分析等。从国际上看，推行权责发生制政府综合财务报告制度改革，已经成为公共财政管理的发展趋势。

一般来说，政府综合财务报告由财务报表和综合分析两大部分构成。政府财务报表主要包括三张表——资产负债表、收入费用表、现金流量表。其中，资产负债表主要反映报告主体资产、负债及其构成与差额情况。收入费用表主要反映报告主体在某个特定财政年度实际发生的财政收入、财政支出及其构成与差额情况。现金流量表主要反映报告主体在某个特定财政年度的现金流入、现金流出及其差额与构成情况。政府收入费用表覆盖的收支范围比预算执行情况表更加广泛，覆盖预算内和预算外的所有需要报告的收支项目。此外，根据政府财政管理的特殊要求，还可以附加一些特殊报表，如资本性支出表，用于反映报告主体的资本性支出（投资）情况；承诺与或有事项表，反映报告主体的承诺以及或有事项，更好地揭示潜在的财政财务风险。通过这些报表，比较完整地反映政府的财务状况、财务活动情况和绩效。

综合分析部分一般包括三个方面内容：一是宏观经济统计指标体系，反映宏观经济状况；二是政府财政经济状况分析报告，反映宏观经济状况对财政发展趋势的影响；三是政府财政管理报告，对政府财政管理的成果及问题进行分析阐述，做出报告。

二、政府综合财务报告的使用者

借鉴发达国家和国际公共部门会计准则委员会对政府财务报告使用者的确定和分类，结合我国的实际情况，我国政府财务报告使用者主要包括以下几类：

1、各级政府及政府部门（包括财政部门）：属于内部使用者，实际上是政府的管理者，制定经济决策和加强公共财政管理都需要获得真实、完整、准确、及时的政府财务信息。

2、各级人民代表大会及其常务委员会：作为我国的立法机关，负责审批政府预算草案和预算执行报告，并监督政府对公共资源的管理和使用，需要借助政府财务报告提供财务信息来评估政府受托责任的履行情况、对公共资源的管理与使用情况、预算执行的合规性以及政府绩效等。

3、各级审计部门：主要负责监督和审查公共资源的筹集、管理、使用，因此需要政府财务报告提供的财务信息。

4、社会公众（主要是纳税人）：包括纳税人、民众、社会团体等。作为政府公共资源的提供者，公众有权利了解公共资源的使用情况，缴纳的税款是否合法、合理、高效地使用，同时也有权利评估政府公共受托责任的履行状况。

5、投资者和债权人：投资者和债权人需要借助政府财务报告提供的财务信息，做出是否对政府债券进行投资或借款给政府的决策。

6、政府商品与服务供应商：需要了解政府的财务能力、购买能力以及购买规模，保障自身的商业利益。

7、其他利益相关者：主要有评级机构、经济和财务分析人员、高级管理人员等。

由此可知，政府综合财务报告拥有广泛的使用者，既包括政府机构使用者也包括政府外部使用者。政府机构使用者是指政府管理部门和决策部门，他们基于管理与决策的目的需要特定类别的财务信息。政府外部使用者是指与报告主体存在某种利害关系的外部人士和团体，例如公众、立法机关、财务分析人员、政府债券投资者、政府商品与服务供应商、其他外部使用者等。

三、政府综合财务报告应提供的信息

基于使用者的需求，政府综合财务报告至少应提供以下几方面信息：

1、对财政资金与支出项目的管理情况。支出项目涉及许多内容，包括向下属机构分配财政资金、预算的追加与调减、支出项目之间的资金流动情况（改变预算资金用途）等等。这方面的报告内容围绕的是预算执行情况，属于预算会计范畴。这类报告既可以帮助财政部门（和其他核心部门）、也可以帮助支出机构有效地追踪公共资金的来龙去脉，以确保预算有效执行。

2、受托责任。对受托责任的报告主要是提供给立法机关，帮助其了解和评估政府履行受托责任的情况。受托责任的范围因国家和管理系统而异，从概念上讲，应包括两个基本层面：投入责任和结果责任。投入责任是指政府应就其资源的取得和使用（是否合规）承担责任；结果责任是指政府应就资源使用的结果（是否令人满意、高绩效）承担责任，结果责任是比投入责任更高层次的受托责任。预算系统在传统上重视的是投入责任，但目前许多国家已经把受托责任的范围扩展到结果责任方面，即在要求政府报告投入责任的同时，更强调报告结果责任的履行情况。报告结果责任要求在预算系统中引入结果导向的绩效指标，包括产出、成果、效率和有效性。这些指标应分别报告实际数和预算数（计划数），以便报告使用者能够评估结果责任的履行情况。

3、政府持续运行的能力。即是否能够取得足够的财源满足履行政府职责的需要及偿付相关债务。这是政府本身维持连续运行的必要条件，也是维护利益相关者权益、保障社会经济稳定的必要条件。

四、以权责发生制为基础的必要性

实际上，不同的会计核算模式都是分别从特定的角度满足公共部门财务报告的目标。采用哪一种会计核算模式更合适，主要取决于报告主体认为哪一种目标是最为重要的。如果报告主体认为与法定预算的符合程度是最重要的目标，那么收付实现制比权责发生制更符合这一目标。反过来，如果报告主体认为反映拥有或控制的所有资源、评价财务业绩是最重要的目标，那么权责发生制就比收付实现制更能达到这一目标。

我国目前的政府财政报告制度实行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，主要反映政府年度预算执行情况的结果，对准确反映预算收支情况、加强预算管理和监督发挥了重要作用。但随着经济社会发展，仅实行决算报告制度已经难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求，主要表现在：

1、政府财务状况信息被扭曲。政府拥有的资产和承担的负债在收付实现制报表中无从体现，导致使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源。按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门的财务信息既不披露非现金资产存量的价值、负债，也不提供服务的成本，因而难以揭示财务状况和财务绩效的全貌，财务报告可信性降低。按照这种基础所编制的财务报表所反映的受托责任比较狭窄，受托责任仅限于现金的使用，而忽视了政府管理资产和负债的责任。

2、资本性支出无法准确反映。对于资本性支出，收付实现制在支付日即作为费用核销，因而预算报表也就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致了国有资产规模和数量信息的失真，对这些资产的管理和监督也可能失控，同时在一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。

3、易形成隐形负债。收付实现制是以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据，在这种记账基础下，政府支出只包括以现金实际支付的部分，并不能反映那些当期虽然已经发生，但尚未用现金支付的政府债务，使政府的这部分债务成为“隐形债务”。最常见的是对贷款、养老金、社会保险计划等政府做出的承诺，在当期报告中没有反应，但很可能导致若干年后的巨额现金流出。在收付实现制基础上，政府的这些债务往往被隐藏，不利于政府防范和化解财政风险，对财政经济的持续健康运行带来了隐患。而且会造成同一会计期间，政府权力和责任不相匹配，导致上下届政府的债务转嫁。

4、与当前预算管理改革的要求不适应。对政府财政信息的使用者而言，因无法全方位地把握固定资产、无形资产等政府行政能力的各种资源信息，不利于对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行正确的决策和管理；不利于政府采购、部门预算和国库集中支付等预算管理活动的落实；对政府累计形成的负债不能合理地制定偿还计划，对未来的各种或有风险也不能防患于未然。相应地，运用权责发生制则可以有效避免上述问题。从收入核算看，收入的实现是以发生为标准的，不管款项是否已经实际收到，只要产生收入的行为发生即可确认为收入；从费用核算看，能够正确反映所应负担的费用，并与本期收入相配比；从现金流动方面看，能够提供过去发生的关于现金收付的事项和将要收付的现金来源信息。

总体来看，编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，可以全面准确反映政府负债，为有效防范财政风险、促进财政长期可持续发展提供可靠的信息支撑；可以完整清晰反映政府资产，强化政府资产管理、增强政府公共服务能力；可以科学合理反映政府成本费用，有助于降低行政成本、提升政府运行效率。